Świadczenia niepieniężne wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – art. 176 kodeksu spółek handlowych
Zdobywający w ostatnim czasie coraz większą popularność, art. 176 kodeksu spółek handlowych pozwala na nałożenie na wspólnika spółki z o.o. obowiązku powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz tej spółki. Celem tej instytucji jest ochrona interesów spółki, w sytuacji gdy na wspólnikach, poza obowiązkiem wniesienia wkładów, będą ciążyć dodatkowe niepieniężne świadczenia wobec spółki. Powtarzające się świadczenia niepieniężne z art. 176 par. 1 ksh polegają na obciążeniu wszystkich lub niektórych udziałów wspólnika lub wspólników spółki z o.o. obowiązkiem realizowania na rzecz spółki z o.o. różnorodnych świadczeń. W tym miejscu zastrzec należy od razu, że czynności te nie mogą mieć charakteru pieniężnego oraz że muszą być powtarzalne. W umowie spółki należy dokładnie oznaczyć ich rodzaj i zakres. Za spełnianie tych świadczeń wspólnikowi, obciążonemu danym obowiązkiem, będzie się należało wynagrodzenie i co ważne, będzie ono należne nawet wówczas gdy bilans spółki nie będzie wykazywał zysku. Zastosowanie w umowie spółki świadczeń na rzecz spółki, o których mowa w art. 176 kodeksu spółek handlowych może być również sposobem na uniknięcie obowiązku płacenia składki zdrowotnej, jaka jest obowiązkowa np. w przypadku pracowników spółki. Między innymi z tego powodu niniejsza instytucja z Kodeksu spółek handlowych przeżywa obecnie swój renesans, szczególnie po wprowadzeniu Nowego Ładu i powiązaniu wysokości składki zdrowotnej z dochodem.
W jaki sposób ustanowić świadczenia niepieniężne wspólników na rzecz spółki?
Świadczenia niepieniężne muszą mieć podstawę w treści umowy spółki. Zatem nie mogą one wynikać z uchwały wspólników, powziętej nawet jednogłośnie przez wszystkich wspólników. Jeżeli powtarzające się świadczenie niepieniężne nie zostało przewidziane już w momencie podpisywania umowy spółki z o.o. wówczas konieczna będzie jej zamiana. Niezależnie od tego, czy pierwotna umowa spółki była zawiązywana w sposób tradycyjny, czy elektronicznie poprzez system S24, zmiany umowy spółki muszą odbyć się w sposób tradycyjny. System S24 nie przewiduje bowiem takiej możliwości. Warto zaznaczyć, że wprowadzone zmiany będą skuteczne dopiero od momentu wpisu tej zmiany przez KRS.
Wprowadzając omawianą instytucję do umowy należy pamiętać, że zobowiązanie wspólnika z art. 176 Kodeksu spółek handlowych musi mieć charakter powtarzający się, cykliczny. Nie może natomiast nabrać cech trwałości, co – z uwagi na najnowsze stanowisko ZUS, o czym mowa w dalszej części artykułu – może stanowić przesłankę do oskładkowania wynagrodzenia wspólnika. W praktyce najczęściej będą to wszelkiego rodzaju usługi lub dostawy. Dla omówienia powyższej kwestii można posłużyć się przykładem dotyczącym świadczenia w danej spółce przez wspólnika usług księgowych. Jeżeli w umowie spółki, jako świadczenie z art. 176 ksh, wpisane zostałoby tylko bez żadnego omówienia “świadczenie usług księgowo-kadrowych” na rzecz spółki, to będzie to przykład na nieprawidłowe ustanowienie tej instytucji. Dla prawidłowości zobowiązania powinno to zostać dokładnie omówione i rozpisane w umowie, tak aby wskazane zostały konkretne czynności, do których wykonywania zobowiązany będzie dany wspólnik. Odnosząc się jeszcze do dostaw – jako obowiązku z art. 176 ksh, również należałoby w umowie spółki dokładnie dookreślić, warunki na jakich miałyby one być realizowane.
Chcąc wprowadzić do umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obowiązek świadczeń z art. 176 ksh, trzeba uważać aby nie stały się one zobowiązaniem wspólnika o charakterze ciągłym, czyli – mówiąc najprościej – aby nie był one świadczone 24 godziny na dobę. W doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że “świadczeniem ciągłym” są świadczenie polegające na określonym, stałym zachowaniu danej osoby przez czas trwania danego stosunku prawnego. Typowymi przykładami tego typu świadczeń będzie np. świadczenie z tytułu umowy najmu lub dzierżawy czy dostawy mediów.
Choć z samej treści omawianej instytucji wynika wprost, że chodzi o zobowiązanie wspólnika do świadczenia na rzecz spółki świadczeń niepieniężnych, to zdarza się, że wspólnicy – kierując się błędnym przeświadczeniem – chcą w ramach takiego obowiązku np. zobowiązać jednego ze wspólników do udzielania spółce cyklicznych pożyczek na rozwój jej działalności. Tego typu obowiązków nie można zawrzeć w ramach omawianego art. 176 ksh. Wspomniane cykliczne dofinansowanie spółki można byłoby natomiast wprowadzić do umowy w ramach dopłat, ale należy pamiętać, że jest to inna instytucja z Kodeksu spółek handlowych i nie należy jej mylić z art. 176 ksh.
Warto także zaznaczyć, że omawiane świadczenia nie mogą mieć również charakteru czynności jednorazowych, jak np. przygotowanie dla spółki sprawozdania finansowego, kampanii czy strategii marketingowej.
Charakteryzując w umowie spółki rodzaj obowiązku wspólnika należy dokładnie wskazać sposób zachowania się wspólnika, do którego zostanie zobowiązany oraz zakres, czyli wskazanie rozmiarów tego obowiązku poprzez dookreślenie czynności składających się na usługę będącą przedmiotem świadczenia i ich wartość, a przy założeniu że jest to świadczenie cykliczne – okresów, w jakich świadczenie powinno być realizowane. Brak określenia terminu końcowego zobowiązania wspólnika, skutkować będzie przyjęciem, że obowiązek ten jest bezterminowy.
Wynagrodzenie z tytułu art. 176 ksh
Wypłacane przez spółkę z o.o. wynagrodzenie wspólnika z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych w rozumieniu art. 176 par. 2 ksh, powinno być obliczone według cen rynkowych za tego typu świadczenie i nie powinno przewyższać cen lub stawek przyjętych w obrocie. Należy pamiętać, że wynagrodzenie za powtarzające się świadczenia będzie należne niezależnie od tego, czy sprawozdanie finansowe spółki wykazuje zysk. Zgodnie z dyspozycją art. 176 ksh, wynagrodzenie wspólnika należne jest jedynie w przypadku spełniania, tj. wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych przez zobowiązanego.
Związanie udziału spółki z o.o. z obowiązkiem powtarzalnego świadczenia niepieniężnego
Obowiązek powtarzających się świadczeń niepieniężnych obciąża zawsze konkretne udziały, co oznacza, że w razie ich zbycia obowiązek powtarzających się świadczeń niepieniężnych w zasadzie przejdzie na nabywcę. Przy czym umowa spółki może stanowić inaczej. Wspólnicy mogą postanowić, że wszyscy będą obciążeni wobec spółki określonymi świadczeniami niepieniężnymi. W niektórych spółkach może okazać się, że bardzo dobrym rozwiązaniem będzie obciążenie poszczególnych wspólników różnymi – adekwatnymi do ich umiejętności i możliwości – obowiązkami w formie świadczeń niepieniężnych na rzecz spółki. W szczególności w małych spółkach obciążenie wspólników różnorakimi obowiązkami, w ramach art. 176 ksh, może nawet w całości zaspokoić zapotrzebowanie spółki z tytułu wykonywania jej przedmiotu działalności. Zobowiązania wspólników do wykonywania świadczeń, o których mowa w art. 176 ksh mogą być związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę. Przy czym zawsze należy mieć na uwadze, że należyte oznaczenie rodzaju i zakresu takich obowiązków jest niezbędne do ich skuteczności.
W literaturze przedmiotu można spotkać się także z innym podejściem, co do zobowiązania wspólnika do świadczeń niepieniężnych, polegającym na założeniu, że obowiązek ten związany jest ściśle z osobą wspólnika, a nie z udziałem. Jednak w praktyce, w przeważającej mierze, pogląd ten uważa się za odrębny.
Czym są powtarzające się świadczenia niepieniężne wobec spółki – jak poprawnie je określić w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością?
Na podstawie art. 176 § 1 ksh, obowiązki wspólnika powinny mieć charakter powtarzalnych świadczeń niepieniężnych wobec spółki. Powtarzające się świadczenia niepieniężne wspólnika, wynikające z postanowień umowy spółki nie mogą mieć jednak charakteru ciągłego, jak świadczenie pracy na rzecz spółki polegającej na przykład na stałej – mającej charakter ciągły – obsłudze kadrowo-księgowej spółki lub stałej obsługi na rzecz klientów spółki. W ramach powtarzających się świadczeń niepieniężnych mogą być natomiast wykonywane konkretne czynności kadrowo-księgowe. Rodzaj i zakres takich świadczeń musi być zawsze określony w umowie spółki. Świadczenia niepieniężne wspólników na rzecz spółki mogą polegać również na regularnych dostawach określonych towarów bądź powtarzających się świadczeniach usług. Reasumując, w umowie spółki należy zawsze jasno oznaczyć rodzaj i zakres zobowiązań będących przedmiotem wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych. Innymi słowy, wspólnik ma być zobowiązany do czynienia na rzecz spółki cyklicznych świadczeń. W związku z czym atrakcyjną formą nie będzie świadczenie np. najmu powierzchni produkcyjnych, gdyż ma to charakter stały. Chociaż świadczenia niepieniężne powinny jasno wynikać z umowy spółki, to ich szczegółowa konkretyzacja może opierać się o aktualne zapotrzebowanie spółki.
Powtarzające się świadczenia niepieniężne a obowiązek podatkowy vat
Obecnie organy podatkowe stoją na stanowisku, że wspólnik zobowiązany do powtarzających się świadczeń polegających na świadczeniu usług jest opodatkowany podatkiem VAT. Zasadniczo, po przekroczeniu progu 200.000 zł obrotu wartości usług świadczonych rocznie przez wspólnika na rzecz spółki, wspólnik ten stanie się obciążony obowiązkiem opodatkowania podatkiem vat.
Przychód wspólnika z tytułu powtarzających się świadczeń a podatek dochodowy
Wynagrodzenie za spełnianie przez wspólnika świadczeń na podstawie art. 176 par. 1 ksh, opodatkowane będzie w podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychód z innych źródeł. Co do zasady, w tym przypadku spółka nie będzie pobierała zaliczek na podatek dochodowy, a wspólnik będzie zobowiązany do rozliczenia wynagrodzenia, o którym mowa powyżej, w zeznaniu rocznym.
Spełnianie świadczeń niepieniężnych stanowi przychód na rzecz wspólnika, który objęty jest skalą podatkową: 12%, 32% z progiem 120.000 zł i kwotą wolną 30.000 zł.
Po stronie spółki natomiast wynagrodzenie dla wspólnika stanowić będzie koszt uzyskania przychodu.
Wynagrodzenie za świadczenia a składki ZUS
Wynagrodzenie wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę z o.o. z tytułu świadczeń powtarzających się nie jest w zasadzie tytułem do objęcia ubezpieczeniami społecznym i nie obliguje do zapłaty składki zdrowotnej. Zgodnie z art. 6 Ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, katalog tytułów od objęcia obowiązkiem ubezpieczeń nie wymienia osób fizycznych, odpłatnie wykonujących na rzecz spółki powtarzające się świadczenia niepieniężne. Warto zaznaczyć, że jest to katalog zamknięty i nie powinien on podlegać wykładni rozszerzającej.
Słuszność tego poglądu potwierdza m.in. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2018 r. (sygn. akt I UK 575/16). W orzeczeniu tym wskazano, że o włączeniu do ubezpieczenia społecznego decyduje przynależność do grupy podmiotów określonej w art. 6 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Przystąpienie do ubezpieczenia i opłacenie składki przez podmiot nie noszący cech podmiotu ubezpieczenia nie stanowi przesłanki objęcia – z mocy ustawy – tym ubezpieczeniem. Wspólnicy spółek kapitałowych, także jako członkowie zarządów tych spółek, nie są podmiotami ubezpieczeń społecznych. Relacje zachodzące między nimi, a spółką mają charakter korporacyjny, także gdy dotyczą zobowiązania wspólnika do oznaczonych w umowie spółki powtarzających się odpłatnych świadczeń niepieniężnych.
Niemniej jednak na początku 2023 r. ZUS wydał klika niekorzystnych interpretacji, z których wynika obowiązek zapłaty składek ZUS od wynagrodzenia, o którym mowa w art. 176 par. 2 ksh. Organy wnikliwie sprawdzają, czy dane świadczenie ma charakter powtarzający się, czy stały (ciągły). A w razie uznania, że – w konkretnej sytuacji, w przypadku powtarzających się świadczeń niepieniężnych – należne spółce świadczenia mają charakter ciągły, stoją na stanowisku, że wynagrodzenie za świadczenia niepieniężne podlegają oskładkowaniu.
Realizacja świadczenia niepieniężnego w spółce
W odróżnieniu od realizacji obowiązku wniesienia wkładu do spółki, który w zasadzie realizowany jest jednorazowo u progu działalności spółki, świadczenie niepieniężne przez wspólnika realizowane jest cyklicznie co po stronie spółki rodzi obowiązek zapłaty okresowego wynagrodzenia. W umowie spółki każdorazowo należy oznaczyć rodzaj i zakres obowiązków wynikających z zastosowania art. 176 ksh. Przedmiotowe świadczenia w spółce może realizować wspólnik będący, czy to osobą fizyczną, czy działającego w formie spółki. Uchybienie w realizacji świadczenia na skutek jego niespełnienia bądź nienależytego spełnienia będzie skutkowało powstaniem na rzecz spółki wypłacenia odpowiedniego odszkodowania. Możliwe jest zastrzeżenie, że na rzecz spółki jest wypłacana kara umowna w sytuacji uchybienia w realizacji, przewidzianych w umowie spółki świadczeń niepieniężnych.
Nawiązywanie przez wspólnika różnych stosunków prawnych ze spółką nie musi każdorazowo wiązać się z tytułem wykonywania powtarzających się świadczeń regulowanych w art. 176 ksh. Wspólnik może bowiem nawiązać ze spółką poszczególne umowy cywilnoprawne, choćby takie jak najem, dostawa, sprzedaż, itd.
Zbycie, zastawienie, użytkowanie przez wspólnika udziału związanego z obowiązkiem świadczeń, o których mowa w art. 176 ksh
Jeżeli wspólnik, z którego udziałami związany jest obowiązek powtarzających się świadczeń, zdecyduje się na zbycie udziałów, to dla jego skuteczności wymagana będzie zgoda spółki. Powyższe uzasadnia fakt, że przedmiotowe świadczenia na rzecz spółki mogą być dla niej na tyle istotne, że zmiana właściciela udziałów, a co za tym idzie zmiana osoby zobowiązanej do świadczeń powinna być dokonywana w porozumieniu z całą spółką. Umowa spółki powinna regulować, czy wystarcza zgoda zarządu, czy również innych organów (rady nadzorczej, komisji rewizyjnej czy nawet zgromadzenia wspólników). Przy czym ustawodawca dopuścił również możliwość zbycia przedmiotowych udziałów niezależnie od zgody spółki, jednak tego rodzaju rozwiązania w spółce muszą wynikać z umowy.
Ustanowienie ograniczonych praw rzeczowych na udziałach, z którymi związany jest obowiązek świadczeń z art. 176 ksh, takich jak użytkowanie albo zastaw w zasadzie nie zwalnia wspólnika z kontynuacji przyjętego na siebie zobowiązania. Kodeks spółek handlowych wymaga też specjalnej zgody spółki na ustanowienie wymienionych wyżej obciążeń, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.
